Nach § 21 Absatz 2 Einkommensteuergesetz können die Werbungskosten für ein Mietverhältnis voll abgezogen werden, wenn die tatsächliche Miete mindestens 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Der Bundesfinanzhof hat den so genannten 50-Prozent-Mietverhältnissen nun aber einen Riegel vorgeschoben und verlangt faktisch, dass mindestens 75 Prozent der ortsüblichen Miete vereinbart werden, da sonst eine Kürzung der Werbungskosten drohen kann.
Im Streitfall hatte ein Steuerpflichtiger sein Haus an seine Schwester vermietet. Der vereinbarte Mietzins machte etwa 50 bis 60 Prozent der ortsüblichen Marktmiete aus. Das Finanzamt verneinte wegen der verbilligten Vermietung und der hohen Finanzierungskosten die Einkunftserzielungsabsicht. Das Finanzgericht vertrat hingegen die Auffassung, nach § 21 Absatz 2 Einkommensteuergesetz sei allein der Verzicht des Steuerpflichtigen auf die mögliche Miete nicht schädlich.
Dem folgte der Bundesfinanzhof nicht. Er kommt nun zu folgendem Ergebnis:
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung ist die Einkunftserzielungsabsicht nach der gefestigten Rechtsprechung grundsätzlich ohne weitere Prüfung zu unterstellen (BFH-Urteil vom 30.9.97, BStBl II 98, 771). Das gilt jedoch nur, wenn die Miete mindestens 75 Prozent der ortsüblichen Miete beträgt.
Bei einer Miete von unter 50 Prozent der ortsüblichem Marktmiete hat sich keine Änderung der Rechtslage ergeben. Hier bleibt es dabei, dass die Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil zu splitten ist und die Werbungskosten (nur) hinsichtlich des entgeltlichen Teils abziehbar sind. Eine Prüfung der Überschusserzielungsabsicht erfolgt nicht, denn das Gesetz lässt die Werbungskosten hinsichtlich des steuerlich relevanten Teils der Vermietung ohnehin nicht zum Abzug zu. Übrig bleibt somit nur ein entgeltliches Geschäft, das der ortsüblichen Marktmiete entspricht (vergleiche hierzu Heuermann, DB 03, 112).
Beträgt die Miete zwar mindestens 50 Prozent, aber weniger als 75 Prozent der ortsüblichen Marktmiete (und untersagt § 21 Absatz 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz daher eigentlich eine Werbungskostenkürzung), wirkt die Vermietung erheblich unter Marktniveau als Indiz gegen die Einkunftserzielungsabsicht. Daher ist eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht erforderlich.
Ergibt diese Prüfung ein positives Ergebnis, so bleibt der Werbungskostenabzug ungekürzt.
Ist die Überschussprognose hingegen negativ, so kann das Ergebnis nicht unverändert angesetzt werden. Vielmehr sind die Werbungskosten in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Kosten sind absetzbar (BFH-Urteil vom 5.11.02, Az. IX R 48/01).
Hinweis: Im Entwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes ist vorgesehen, in § 21 Absatz 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz den Prozentsatz von 50 auf 75 anzuheben. Mit einem Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens ist jedoch frühestens im März zu rechnen.
Checkliste zu Mietverträgen mit Angehörigen
1. Schriftform ist erforderlich
Mietverträge können nach dem Zivilrecht grundsätzlich auch mündlich abgeschlossen werden. Wer Problemen mit dem Finanzamt aus dem Wege gehen will, sollte Verträge zwischen nahen Angehörigen allerdings stets schriftlich abschließen.
2. Keine rückwirkenden Vereinbarungen vornehmen
Klare und eindeutige Vereinbarungen sind Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Mietverträge. Das bedingt, dass alle Nebenabreden oder Änderungen des Vertragsverhältnisses im Voraus erfolgen müssen und am besten schriftlich niedergelegt werden. Sämtliche Vereinbarungen sind punktgenau zu befolgen, um Zweifel an der Ernsthaftigkeit auszuschließen.
3. Mietgegenstand möglichst genau bezeichnen
In den Mietvertrag gehören die genaue Bezeichnung der Wohnung, die Höhe des Mietzinses, eine Nebenkostenregelung (siehe 6.) und eine Regelung über die Übernahme von Schönheitsreparaturen. Daneben ist aufzuführen, welche Kellerräume der Mieter nutzen darf, ob die Gartennutzung erlaubt ist und ob ein eventuell vorhandenes Schwimmbad mitbenutzt werden darf. Beachten Sie, dass sich diese Mitbenutzungsmöglichkeiten im Mietpreis widerspiegeln müssen. Nicht zu vergessen sind Modalitäten über Pflichten des Mieters wie Straßenkehren, Schneefegen, Treppenhausreinigung. Am sichersten fährt, wer einen handelsüblichen Muster-Mietvertrag abschließt und diesen um individuelle Besonderheiten ergänzt. Unpassende Passagen, die nicht befolgt werden können oder sollen, sind zu streichen.
4. Ortsübliche Miete ermitteln
Eine wichtige Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist, dass der Mietzins mindestens 50 Prozent der ortsüblichen Miete beträgt. Die Finanzverwaltung orientiert sich bei der ortsüblichen Miete meistens an dem Mietspiegel der jeweiligen Gemeinde.
5. Zahlungsvereinbarungen beachten
Erforderlich sind Angaben über den Beginn des Mietverhältnisses sowie über die Zahlungszeitpunkte und die Zahlungsart der Miete. Dabei wird am besten schon im Mietvertrag ein Konto des Vermieters angegeben, auf das die Miete zu überweisen ist. Die fristgerechte Überweisung der Miete muss anschließend gewährleistet sein.
6. Nebenkosten richtig abrechnen
Die Finanzverwaltung verlangt, dass der Vermieter vom Mieter neben 50 Prozent der ortsüblichen Miete auch mindestens 50 Prozent der umlagefähigen Aufwendungen erhält. Die Nebenkosten sollten jährlich abgerechnet werden. Wenn die erklärten Einnahmen aus den Nebenkosten in jedem Jahr gleich bleiben, ist dies für das Finanzamt ein Indiz, dass die Abrechnung nicht wie unter Fremden üblich erfolgt ist. Sie sollten daher die Nebenkosten-Pauschale gegebenenfalls nach oben oder unten anpassen, so wie Sie es bei anderen Mietverhältnissen als Vermieter auch machen würden.
7. Prüfung der Überschusserzielungsabsicht
Verluste aus Vermietung und Verpachtung sind von der Finanzverwaltung grundsätzlich auch dann anzuerkennen, wenn sie über Jahre hinaus entstehen. Doch keine Regel ohne Ausnahme: Beispielsweise sind Zeitmietverträge oftmals steuerschädlich. Kommt es über die gesamte Dauer des Zeitmietvertrages gesehen zu einem Verlust, wird das Finanzamt den Verlust wahrscheinlich nicht anerkennen. Denn bei Zeitmietverträgen kann das Finanzamt die Einkunftserzielungsabsicht genau für die Dauer des Mietvertrages prüfen. Dauermietverträge sind daher aus steuerlicher Sicht zumeist die bessere Wahl, weil hier die Einkunftserzielungsabsicht nur selten angezweifelt werden kann. Allerdings können lang anhaltende, ungewöhnlich hohe Verluste bei gleichzeitiger Vereinbarung einer extrem niedrigen Miete im Einzelfall dazu führen, dass die Verluste steuerlich nicht berücksichtigt werden. Es sollte daher darauf geachtet werden, dass die Miete höher ist als der Wertverzehr (Absetzungen für Abnutzung) der Immobilie.
8. Aktuelle Rechtsprechung und mögliche Gesetzesänderung
BFH und Gesetzgeber sorgen in jüngster Zeit für Unsicherheiten bei den Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen. Der Gesetzgeber will die oben genannte 50-Prozent-Grenze rückwirkend zum 1. Januar 2003 auf eine 75-Prozent-Grenze anheben. Der BFH hat dieses Ergebnis in einer aktuellen Entscheidung faktisch vorweggenommen (BFH 5.11.02, IX R 48/01). Danach muss bei einer Miete, die zwar mindestens 50 Prozent, aber nicht mindestens 75 Prozent der ortsüblichen Miete ausmacht, nachgewiesen werden, dass ein "Totalüberschuss" erzielt werden kann. Dieser Nachweis lässt sich aber nur schwer führen. Daher kann eigentlich nur die Empfehlung lauten, die Miete auf mindestens 75 Prozent der ortsüblichen Miete festzusetzen. Bei bereits vereinbarten Mieten sollte gegebenenfalls eine Anhebung auf mindestens 75 Prozent erfolgen, allerdings sollte die Mieterhöhung im Rahmen des mietrechtlich Zulässigen bleiben.
Hinzuweisen ist auf zudem zwei weitere Urteile des BFH (9.7.02, IX R 47/99, IX R 57/00). Danach kann es gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, wenn eine Immobile wenige Jahre nach Erwerb wieder veräußert oder selbstgenutzt wird und während der Vermietungszeit nur ein Verlust erwirtschaftet werden konnte.
